LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA.
Especialización en Derecho Tributario.

Por: JACLYN CHIRINOS JURADO

I. INTRODUCCION

La presente tiene como enfoque los aspectos jurídicos-técnicos de la defraudación tributaria. Si bien es cierto que nuestro Código Orgánico Tributario lo define desde su nacimiento, y establece los supuestos de hecho, penas y demás características del mismo, no es menos cierto que su determinación en la práctica puede causar ciertos inconvenientes y confusiones en virtud de la semejanza que puede tener con otras tipologías que parecidas como puedan ser, discrepan en sus elementos.

Muchos e importantes estudiosos del Derecho Tributario en el mundo se han encargado de estudiarla, compararla y definirla.

Probablemente no encontremos conclusiones muy distintas a las ya bien conocidas en el argot tributario existen, pero nos delimitaremos en este caso, para no ser tan extensos su estudio en una recopilación de dichas tendencias y basándonos en la norma de nuestro Código en la materia, conoceremos su alcance, valoración, desarrollo en la estructura durante los diferentes años, elementos que la conforman y la actitud dolosa del mismo en la realidad de los hechos.

En este estudio tomaremos como marco legal del derecho positivo venezolano y específicamente el COT, analizaremos las normas penales tributarias previstas en éste contentivas de la defraudación tributaria, precisamos la regulación del tipo, resaltamos sus particularidades y problemas específicos.

II. CONCEPTUALIZACION.

1. LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

Según el Diccionario de la Real Academia Española se define la defraudación como una acción y efecto de defraudar, teniendo estas varias acepciones y una de ellas es eludir o burlar el pago de impuestos o contribuciones.

La misma consiste en privar a otro, mediante engaño o abuso de confianza, de lo que es suyo o lo que en derecho le corresponde. La defraudación en el campo tributario se asemeja a la estafa en el Derecho Penal ordinario en el caso Nacional. Aquí predomina el engaño y el provecho de lo indebido para sí o para un tercero, se busca inducir en error al sujeto pasivo de la obligación tributaria1.

Comete defraudación el que mediante simulación, ocultamiento, maniobra o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho sujeto activo a la percepción del tributo.

En Venezuela, es considerada la Defraudación como un Ilícito, sancionado con pena restrictiva de libertad, el cual se encuentra establecido en el artículo 116 de nuestro Código Orgánico Tributario:

“Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño induzca en error  la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses a siete (7) años. Esta sanción será aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando la defraudación se ejecute, mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Cuando la defraudación se ejecute mediante la obtención indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades tributarias (100  U.T), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años.

PARAGRAFO ÚNICO: A los efectos de determinar la cuantía señalada en el artículo, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución, cuando el tributo se liquide por año. Si se trata de tributos que se liquiden por períodos inferiores a un año o tributos instantáneos, se atenderá al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas”

La forma de la defraudación tributaria tal y como la contempla en COT de 2.001, pone en dificultad la determinación de la naturaleza jurídica de este tipo, considerando que con el transcurrir de los años y de las distintas normas que la han regulado en nuestra legislación.

El concepto de defraudación tributaria confunde con otros similares  los cuales entre los cuales me permitiré señalar en el desarrollo de este trabajo; sin embargo, la defraudación es sinónimo de evasión.

2. EVASIÓN

Entendiéndose por EVASIÓN, de acuerdo a lo concebido según el DRAE, es efugio para evadir una dificultad. Este término ha sido utilizado por la doctrina en relación al género a especie con la defraudación, a veces uno u otro ocupan distintos lugares o uno ocupa la posición de ser consecuencia del otro.

Giuliani Fonrouge la define como todo acto u omisión que violando las disposiciones legales, en el ámbito de un país o en la esfera internacional, produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal.

En Venezuela, el tipo es la defraudación y la evasión es un término genérico dentro del cual podemos incluir a la defraudación como uno de los tantos efugios para evadir la responsabilidad tributaria.

Según el Dr. Abache Carvajal, en su comunicación técnica “Elusión fiscal y figuras afines. Reflexiones para su conceptuación, sistematización y aplicación pragmática, preparadas para las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Isla de Margarita en Octubre de 2008”, señala que la evasión fiscal supone una conducta ilícita, defraudadora, en trasgresión del orden jurídico-tributario por medio de la ocultación de —o engaño sobre— la medida de lo imponible. 

De acuerdo con la posición planteada por el Dr. Abache, efectivamente la conducta es lo que hace corresponder la evasión con la defraudación.

Igualmente en lo que respecta a la Evasión Fiscal, el catedrático Tulio Rosembuj es de la opinión que la misma se traduce en un comportamiento ilícito del particular, y puntualmente señala que “el núcleo de la conducta trasgresora no es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y derechos de contenido económico mediante la utilización de documentos material o ideológicamente falsos, la realización de actos o negocios jurídicos que no se corresponden a la realidad jurídica efectiva o la obstrucción/destrucción que impide la determinación de la deuda tributaria.

En este orden de ideas, demás esta señalar la correspondencia entre la defraudación como modo de evasión fiscal.

De las formas más semejantes a la misma encontramos las siguientes figuras, conceptualizadas por los distintos estudiosos de la siguiente manera, los cuales se diferencian a su vez los unos de otros.

3. ELUSIÓN

Por ELUSIÓN se entiende según el DRAE que es la acción y efecto de eludir que a su vez en una de sus acepciones significa evitar algo con astucia o maña (en inglés tax avoidance).

Villegas,  a su vez la define como fraude antijurídico por abuso en las formas.

Para Luis Fraga, la elusión busca que el hecho generador no se produzca, según el en la elusión no hay intención dañosa, ni maniobras o engaño para inducir en error a la Administración Tributaria.

En el Código Orgánico Tributario el término elusión no se utiliza, pero se combate la utilización  de formas y procedimientos jurídicos manifiestamente inapropiados a la realidad económica, mediante la potestad que se da a la Administración.

El citado catedrático Tulio Rosembuj entiende por elusión fiscal: “esquivar la aplicación de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente que no se realizaría si no se pusieran en práctica por su parte hechos y actos jurídicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de evitarla”. Y más adelante precisa que  “el elemento más importante de la elusión, entonces, consistiría en la adopción de instrumentos negóciales o no, pero, en cualquier caso, ejercitadas dentro de las prerrogativas propias de la autonomía de la voluntad y la libertad de contratación lícita y cuyos efectos son merecedores de tutela jurídica, en cuanto tales”.

Igualmente el Dr. Abache Carvajal refiere por elusión fiscal, la realización de operaciones o celebración de negocios lícitos, con la finalidad única o principal de obtener un beneficio económico al evitarse la realización de los supuestos de hecho legalmente tipificados como imponibles, no teniendo lugar, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria.  

4. FRAUDE DE LEY

El FRAUDE DE LEY, en opinión de Tulio Rosembuj, “implica soslayar o esquivar la norma jurídica aplicable al negocio jurídico o contrato realizado, cobijándose en otra norma del ordenamiento, con arreglo al cual el acto sería válido y eficaz. El presupuesto de fraude de ley es la presencia simultánea de dos normas, una que es la que sirve de amparo para sustentar la legalidad del negocio, contrato o acto, que se produce y otra, que es la que aspira a desaplicar para no soportar sus consecuencias”.

Según Serviliano Abache el fraude de ley consiste en la aplicación de una norma (denominada norma de cobertura) para amparar la realización de un acto, obviando o esquivando la aplicación de otra norma (denominada norma defraudada), con la finalidad de obtener un resultado prohibido o contrario al orden jurídico en su conjunto, al sentido mismo de la ley en cuestión. En efecto, se pretende justificar la legalidad de un acto que ha nacido en contra de lo establecido en una norma, porque el mismo encuentra respaldo en otra.

Por su parte, en el ámbito tributario el fraude de ley consiste en la desaplicación de un enunciado normativo que regula un hecho imponible o que grava con mayor severidad el supuesto fáctico de la norma, por otro enunciado que no grava tal situación fáctica o resulta menos abrumador. El enunciado normativo defraudado da nacimiento a la obligación tributaria del sujeto pasivo, el de cobertura lo declara exento o no sujeto, o lo grava en menor cuantía

En este sentido, en el fraude de ley, la ilegitimidad de la conducta por parte del sujeto pasivo, como consecuencia del contraste entre el resultado y el fin de la ley tributaria, no puede merecer reproche penal. En todo caso existe un quebrantamiento indirecto de la ley, que si bien alcanza para recalificarla a los efectos fiscales, no configura un ilícito penal, un delito.

Es por lo anterior que, la conformidad formal del apego estricto a la letra del enunciado normativo, no impide que se soslaye el apego material conforme a la esencia del mismo, coartándose, así, la satisfacción del fin último del Derecho: la Justicia.

El Dr. Perez Arraiz, señala que cualquier violación de las normas tributarias, que produce

como resultado una recaudación inferior a la resultante de una correcta aplicación de las normas, en este concepto tan amplio cabrían las ocultaciones de datos, rentas, bienes, etc.

En sentido estricto, actuación al amparo de una norma tributaria no adecuada a un supuesto concreto, para defraudar otra que responde a dicho supuesto.

Igualmente resalta características para que el mismo se pueda efectuar:

a) Una aparente legalidad,

b) Forma jurídica atípica, en relación al fin económico que se persigue,

c) Propósito de defraudar un precepto legal de Derecho Tributario material,

d)  El resultado perseguido u obtenido coincida con el resultado típico del H.I. tipificado por una norma tributaria,

e) Inaplicación en principio, de la norma defraudada;

f) La inaplicación del precepto defraudado iría tanto contra el espíritu, como contra la unidad y fines del Ordenamiento Jurídico

Es a mí entender el fraude de ley el abuso de la forma jurídica, la utilización de una figura con la única finalidad de eludir las normas tributarias, existe la discrepancia entre la figura utilizada y la relación económica subyacente.

Se trata de operaciones sin fin comercial o sin efectos jurídicos duraderos, de elaboración compleja que le derecho no prohíbe pero que tampoco ampara por su carácter artificial. 

Considerando fraude el supuesto en el cual el sujeto no realiza la acción prevista en el tipo penal sino que elude la aplicación de la penalidad.

5. LA ECONOMÍA DE OPCIÓN:

Este principio se basa en la idea de que nadie está obligado a escoger las vías impositivas más onerosas para estructurar sus negocios (reconocido por el Tribunal Supremo de Justicia Venezolano) la economía de opción implica un negocio amparado por una norma aplicable al caso concreto, ya que hay correspondencia entre la realidad, la forma jurídica asumida y la norma aplicable, la cual constituye una opción legitima ofrecida por el ordenamiento jurídico.

El supuesto de la economía de opción si bien busca disminuir el efecto fiscal de los hechos jurídicos utiliza mecanismos lícitos para lograrse el objetivo.

El ahorro fiscal o economía de opción es una manifestación de los principios de la autonomía de voluntad y la libertad de empresa. El mismo consiste en la posibilidad que detenta el sujeto pasivo tributario de escoger una alternativa entre varias que le permite y ofrece el orden jurídico —para obtener el fin deseado—, que en ocasiones puede implicar renunciar a las demás, lo cual tendrá como consecuencia la mayor o menor reducción del impacto fiscal de la operación económica que realizará en el ejercicio de sus actividades comerciales.

La economía de opción es una forma lícita que tienen los sujetos pasivos de pagar menos impuestos. Cuando el contribuyente ahorra fiscalmente, no lo hace desconociendo ni abusando de algún enunciado normativo, ni utilizando figuras jurídicas del derecho privado que persiguen una finalidad distinta a la que se le esté dando. Por el contrario, la economía de opción se logra aplicando correctamente el enunciado normativo o valiéndose de los resquicios que el legislador, con o sin intención, ha establecido al regular positivamente alguna situación de hecho o negocio jurídico.

En relación al ahorro fiscal o economía de opción, Tulio Rosembuj explica que “la elección por parte del sujeto pasivo se basa en la utilización de opciones u oportunidades ofrecidas por el legislador, cuya decisión le implica, al mismo tiempo, la renuncia o pérdida de otras. En este sentido, la economía de opción o ahorro fiscal exhibe un coste de oportunidad: es el coste al que se tiene que abdicar para conseguir algo que se considera más conveniente”.

En efecto, el ahorro fiscal, economía de opción, planificación fiscal o como en lo particular preferimos denominarla: “programas de racionalización de la carga tributaria”, están dirigidos a diseñar formas legales y legítimas, empleando los propios beneficios fiscales establecidos aisladamente en los cuerpos normativos reguladores de los distintos subsistemas impositivos (impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, etc.), o que resulten de su interpretación sistemática, con la finalidad de «racionalizar» el impacto fiscal, esto es, estructurar jurídicamente la actividad negocial que se pretende realizar para obtener el resultado económico deseado, pagando menos impuestos de manera lícita.  

Si analizamos en su conjunto las definiciones anteriores, encontramos que no hay un acuerdo entre los autores sobre el contenido sustancial de los conceptos, comparativamente, no resulta fácil   en la practica encuadrar un caso dentro de una u otra figura, sin embargo hay un elemento común en las diferentes modalidades de conducta, y es que están dirigidas a conseguir la ocultación total o parcial  de la renta, o a su declaración inexacta para evitar el cumplimiento o el nacimiento de las obligaciones fiscales.

III. NATURALEZA JURÍDICA DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA.

Aun cuando en el nuevo COT la defraudación tiene pena privativa de libertad, disertar acerca de la naturaleza jurídica de la defraudación, en el texto derogado, resulta útil por aquellas conductas típicas cometidas bajo la vigencia de esa disposición y que todavía no se encuentran prescritas. La diferente naturaleza jurídica resulta significativa a la hora de determinar si se aplica o no la pena privativa de libertad prevista en el artículo 464 del Código Penal para el delito de estafa.

La forma como se encuentra concebida la defraudación tributaria en el Código de 1.994 nos pone en dificultades a la hora de determinar la naturaleza jurídica del tipo.

No obstante a lo antes mencionado el delito de estafa y defraudación en nuestro ordenamiento, a pesar de concebir situaciones similares, la diferencia entre el uno y otro efectivamente esta en el bien jurídico tutelado. La estafa por su parte protege el patrimonio privado y extrañamente, de acuerdo con el texto de la misma disposición, también el patrimonio de la Administración.

IV. EL BIEN JURIDICO DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA.

El bien jurídico en los delitos económicos presenta interesantes puntos para la discusión por su dificultad de precisión ya que cuando se estudian los tipos a detalle, encontramos que existe una sumatoria de los bienes jurídicos afectados.

Este debe ser extraído del derecho Tributario, y a su estructura, de las implicaciones de la conducta de los integrantes de la relación jurídico tributaria en relación con los hechos imponibles: en la forma como se les afecta, como se les desvirtúa o como se les subvierte para evitar las consecuencias jurídicas de su acaecimiento, ya que no existe delito de defraudación sin manipulación maliciosa del hecho imponible por parte del sujeto pasivo de la relación tributaria.
 
El delito de defraudación  tributaria es más específico, en virtud de que este viene a lesionar el patrimonio del estado, bajo una modalidad: en su derecho a percibir el tributo, el no incremento ilegitimo del patrimonio en perjuicio del inmaterial derecho de crédito que se genera por el nacimiento de la obligación tributaria.

Desde el punto de vista del bien jurídico genérico, se protege el orden económico, el Estado protege sus impuestos como parte de ese orden, no así en la estafa cuyo bien jurídico es patrimonial individual, no colectivo y además, no tiene una modalidad de ataque particular como la defraudación que lo hace a través de tributos.

El delito se considera materializado en la elusión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales.

Sin embargo no toda defraudación supone la comisión del ilícito penal, sino que dicha defraudación ha de superar un límite cuantitativo.

Este límite ha sido establecido en el artículo 116 del COT, el cual viene a fijar la cuantía de Dos Mil (2.000 U.T).

Por tanto, vemos que existe un elemento objetivo, como es la elusión del pago, y uno cuantitativo, pero no se debe olvidar que existe un tercer elemento en este delito como es el subjetivo ya que la defraudación puede darse tanto por acción como por omisión, evidentemente, con la consiguiente exigencia de un ánimo de lucro.

Este lucro consistiría en la obtención de una ventaja patrimonial que en el delito fiscal es el resultado de no pagar una deuda o de obtener un determinado beneficio.

El delito de defraudación tributaria lesiona de manera directa:

a) El patrimonio del Estado,

b) El derecho de este de percibir el tributo,

c) El no incremento ilegitimo de su patrimonio en perjuicio del inmaterial derecho de crédito que se genera por el nacimiento de la obligación tributaria.

La defraudación atenta directamente contra la Hacienda Publica, no ingresa una suma que debía haber entrado o se extrae de esta un beneficio indebido, el cual configura el daño inmediato, directo y cuantificable. Visto en forma individual, se trata de un daño patrimonial a la par de uno mediato que, a diferencia del anterior, es inmaterial y constituye un peligro abstracto para el orden socioeconómico, producido por atentar contra la aplicación del principio de justicia fiscal en el reparto de las contribuciones, como es el deber de solidaridad expresado en la obligación de colaborar con las cargas publicas.

El daño mediato se causa por sumarse y propiciar la generalización de una conducta que apareja desprecio o indiferencia por el deber ciudadano de colaborar. Desde el punto de vista del bien jurídico, se protege el orden socioeconómico porque también se protege el interés que tiene el Estado por salvaguardar todos los bienes que asume como propios para mantener el equilibrio social. En esta norma, el objeto se precisa en forma mas cercana a los intereses del estado y no es necesario que este haga la ficción de asumir bienes como si fueran propios, en virtud de sus deberes como Estado, porque sin duda protege bienes que le son propios: los impuestos son sus impuestos, y parte del orden económico y de este forma parte el interés general del Estado que garantiza la eficacia del Derecho Tributario, mediante la lucha contra los distintos mecanismos de ocultación de la riqueza y contra todas aquellas conductas que violan la legitimidad e impiden la eficaz recaudación de los dineros provenientes del tributo.

V. SUJETOS EN LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA.

1. SUJETO ACTIVO:

Revisando la tradición de lo establecido en el derogado COT de 1.994, la forma genérica no exigía condiciones especiales, pero en el parágrafo único del artículo 93 consideraba como agravante de la defraudación que los funcionarios públicos participaran en la ejecución del delito. Dicha norma podía ser interpretada de varias maneras, sin embargo, la reforma del COT de 2.001 no exige que el autor sea una persona con características especiales y no contiene como agravante por la participación del funcionario publico.

Lo que nos hace deducir una interpretación literal de la letra de la ley puede llevar a decir que se trata de un delito común y de acuerdo a esa interpretación podría ser cometido por cualquier sujeto sea o no obligado tributario.

2. LOS CONTRIBUYENTES.

Son los sujetos pasivos por excelencia, personas  naturales o jurídicas respecto de las cuales se verifica el hecho imponible y nace la obligación que atiende o debe atender a su capacidad económica, ya que la prestación genuina del contribuyente consiste en dar dinero en calidad de tributo.

El concepto de contribuyente es útil para identificar al autentico obligado a

contribuir con las cargas publicas, este sujeto viene determinado por la ley y los convenios particulares no pueden alterar su posición, de manera que la utilización de representantes no le hace perder su condición.

3. LOS RESPONSABLES:

Son los sujetos que por imposición de la ley están obligados a cumplir las obligaciones del contribuyente. Se trata de un sujeto pasivo material de la obligación tributaria, podríamos decir, que no es un sujeto activo natural, se trataría entonces de un sujeto activo instrumental, anómalo, que el ordenamiento jurídico inventa para la eficaz gestión de  los tributos.

El responsable adquiere obligaciones propias frente a la ley tributaria sin que porello pierda su condición de tal el contribuyente principal.

Este viene a formar parte de la relación jurídico tributaria como un instrumento de gestión, que no realiza el hecho imponible, ni es su capacidad económica la que mas esta siendo gravadas.

4. SUJETO PASIVO:

Como hemos mencionado el bien jurídico tutelado es la Hacienda Publica, es decir que el sujeto pasivo será el titular de ese bien jurídico protegido, el ente publico acreedor del tributo.

VI. TIPICIDAD.

La tipicidad de los ilícitos tributarios, al igual que de los delitos comunes debe estar claramente delimitada en sus especificaciones y demás caracteres.
La defraudación por ser un delito y estos de la reserva legal, debe estar establecida en una ley nacional, como en efecto lo está, por lo que no seria posible establecer defraudación tributaria con pena privativa de libertad en ordenanzas o leyes estadales. 
La tipificación implica que la defraudación debe estar establecida en todos los elementos, ya que de la clara determinación del delito depende principalmente su efectividad al momento de sancionar dicha conducta.

VII. CONCLUSIONES.

1.- La defraudación como anteriormente hemos señalado tiene similitud con otras figuras del derecho como lo son: la elusión, economía de opción, fraude de ley, los cuales hemos definido tomando en consideración las distintas posiciones de autores en la materia y en la mía propia.

Si bien es cierto son figuras semejantes, no es menos cierto que cada una de ellas discrepan en sus elementos pero corresponden en el hecho de que todas son del parecer que el propósito del sujeto activo es querer obtener la ocultación de la renta o la disminución de la misma.

El elemento que viene a distinguir la defraudación de las otras figuras es como el sujeto logra sus objetivos, mediante la utilización de maniobras y engaños para obtener un provecho de la Administración Tributaria.

Los juristas del derecho han igualmente diferenciado la evasión conocida en Venezuela como Defraudación Tributaria, prevista y sancionada en nuestro Código Orgánico Tributario de estas figuras de la siguiente manera:

• La elusión fiscal se diferencia de la evasión fiscal, fundamentalmente, porque en ésta no se evita el nacimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino que, una vez realizado el hecho imponible y nacida la obligación, se pretende, a través de la utilización de medios engañosos, ocultarla total o parcialmente, y con ello, disminuir ilícitamente la carga tributaria subjetiva y los ingresos del Fisco.

• La elusión fiscal y la evasión fiscal constituyen los resultados o consecuencias que se pueden originar a través de la utilización de las figuras de fraude de ley, negocio jurídico indirecto, ahorro fiscal, abuso del derecho y de las formas, y simulación, que representan son los medios o mecanismos a través de los cuales aquéllas se instrumentan.

• La elusión fiscal se diferencia de la evasión fiscal, fundamentalmente, porque en ésta no se evita el nacimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino que, una vez realizado el hecho imponible y nacida la obligación, se pretende, a través de la utilización de medios engañosos, ocultarla total o parcialmente, y con ello, disminuir ilícitamente la carga tributaria subjetiva y los ingresos del Fisco.

• Que la naturaleza del delito de defraudación 4. La elusión fiscal y la evasión fiscal constituyen los resultados o consecuencias que se pueden originar a través de la utilización de las figuras de fraude de ley, negocio jurídico indirecto, ahorro fiscal, abuso del derecho y de las formas, y simulación, que representan son los medios o mecanismos a través de los cuales aquéllas se instrumentan.

2.- El sujeto Pasivo en la Defraudación Tributaria es el Fisco Nacional, Estadal o Municipal.

3.- La Defraudación en el Código Orgánico Tributario de Venezuela se concibe como un delito especial, tanto en su forma omisiva, como positiva, porque las condiciones fácticas, para que haya delito de defraudación, exigen una relación jurídica, y a diferencia de la estafa como parangón de la defraudación tributaria es un delito que puede ser cometido por cualquier persona, no exige para su comisión especiales condiciones por parte del sujeto activo.

4.-En Venezuela, la defraudación no se constituye por simple violación de deber, se requiere de acciones y omisiones que en suma sean capaces de constituir engaño, inducir en error y producir un provecho y un daño. El tipo no señala expresamente que las omisiones sean capaces de constituir defraudación y las normas complementarias como el articulo 117, nos llevan a deducir que en la práctica es casi imposible la defraudación por omisión.

5.- Que tanto la estafa como la defraudación son delitos de daño.

6.- No existen calificativos para el delito, en virtud de que el mismo llevo implícito un ánimo malicioso de inducir en error a la Administración y de obtener un lucro indebido.

7.- En la Defraudación de tributos que autoliquiden, no es posible hablar de tentativa, en general es difícil determinarla porque existe una detallada regulación en el COT de conductas que podrían ser medios para la defraudación y que hacen difícil lograr un conjunto de actos inequívocos de defraudación que no sean constitutivos de otros ilícitos, caso en el cual deben ser castigados según el ilícito cometido y no como tentativa de defraudación.

8.-La sanción en la defraudación tributaria debe ser racional y corta pero cierta, y debe formar parte de una política fiscal compuesta por diversos factores como: mecanismos de fiscalización y determinación eficaces complementados con educación ciudadana, retribución social a partir de la recaudación, disciplina fiscal con equilibrio entre los ingresos y los gastos, justicia en la tributación y adecuada presión fiscal, justificación y moralidad de los gastos del Estado, estableciendo metas, seguimiento y control de resultados.

9.- que debe realizarse una actividad inspectora de la Administración que, entre otros cosas, se manifiesta en la inexistencia de procesos penales por defraudación.

10.- La falta de equilibrio en la relación entre el contribuyente y la Administración por lo poderosas que son ciertas sanciones y por que la Administración decide y es parte interesada en el proceso.

11.- Para que pueda considerarse como delito, deben cumplirse los supuestos establecidos en el articulo 116 de COT, no solo la conducta y el animo pueden ser considerados defraudación, sino que la misma supere las 2000 UT.

12.- La ubicación del tipo de defraudación dentro de una ley especial como el Código Orgánico Tributario, en Venezuela ha implicado que en su elaboración ha sido encomendada a funcionarios de la Administración que tienen una pauta y unos objetivos de defensa de los fines de la Administración Tributaria que privan y desconocen los fines del Derecho Penal.